Зміни в податку на прибуток підприємств. Проблемні питання.

 1. Потреба в офіційному тлумаченні Конституційним судом України Закону № 909 стосовно його дії у часі та належного дотримання кожним податкового обов’язку в 2016 році.

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року №909-VIII (тут і надалі – «Закон № 909»), який вніс зміни в цілому в розділ III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України (тут і надалі – «ПКУ») був прийнятий із порушенням принципу стабільності податкової системи. Згідно із підпунктом 4.1.9 ПКУ «стабільність – зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки (тобто після 01 липня). Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (тобто з 01 січня по 31 грудня)».

Крім цього, положення Закону № 909, зокрема, стосовно податку на прибуток підприємств (тут і надалі – «податок на прибуток») набули чинності з 01 січня 2016 року і, у контексті вже певних існуючих та усталених положень ПКУ, порушують статті 67 і 58 Конституції України.

Так, згідно статті 67 Конституції України: «Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом».

Згідно статті 58 Конституції України: «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи». Існуючі рішення Конституційного суду України в контексті дії нормативно-правових актів у часі, тлумачачи вказану статтю Конституції України зазначають, що: «…дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом…» (пункт 4 Рішення Конституційного суду України №3-рп/2001 від 05 квітня 2001 року)»; «…надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті» (пункт 3 Рішення Конституційного суду України №1-рп/99 від 09 лютого 1999 року).

Тобто із викладеного вище випливає, що Закон № 909 не відповідає зазначеним вище принципам і приписам законодавства. Тому, керуючись статтею 150 Конституції України, Закону № 909 повинно бути дане офіційне тлумачення Конституційним судом України стосовно його дії у часі та належного дотримання кожним податкового обов’язку у 2016 році.

2. Порядок обчислення і сплати податку на прибуток. Строки звітування і сплати податкового зобов’язання за три квартали.

Закон № 909 скасував щомісячні авансові внески, встановлені пунктом 57.1 ПКУ в редакції до 01 січня 2016 року. Однак, Законом № 909 підрозділ 4 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ був доповнений новим пунктом 38, яким встановлено одноразовий (тимчасовий) обов’язок сплатити авансовий внесок з податку на прибуток до 31 грудня 2016 року у розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого у податковій звітності за три квартали 2016 року.

 

Проблемне  питання, яке виникає у зв’язку із викладеним: чи всі платники податку мають подати декларацію за три квартали і сплатити вказаний авансовий внесок?

Якщо процитувати формулювання вищезазначеної норми пункту 38 ПКУ, то із нього випливає: «[Усі] Платники податку на прибуток підприємств сплачують до 31 грудня 2016 року авансовий внесок із цього податку в розмірі 2/9 податку на прибуток, нарахованого в податковій звітності за три квартали 2016 року. Розрахунок такого авансового внеску подається платником податку в податковій декларації за три квартали 2016 року. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов'язань». При цьому виникає колізія із пунктом 137.5 ПКУ, в який внесені зміни Законом № 909 та який визначає для певних платників цього податку річний (податковий) звітний період: новостворені, виробники сільськогосподарської продукції, платники з сукупним річним доходом не більше 
20 млн.грн. Вказана колізія, на жаль, з юридичної точки зору не може бути вирішена на користь таких платників податку, т.я. пункт 38 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ є спеціальною нормою у ієрархії правових норм при його порівнянні із загальною нормою пункту 137.5 ПКУ. Вказана позиція знайшла також своє підтвердження у пункті 4 листа Міністерства юстиції України №758-0-2-08-19 від 26 грудня 2008 року, згідно із яким, при розбіжності між загальним і спеціальним нормативно-правовим актом перевага надається спеціальному, якщо він не скасований виданим пізніше загальним актом. Крім цього, є ризик для платників, якщо вони не подадуть вказану декларацію за три квартали 2016 року й не сплатять цього тимчасового (разового) авансового внеску, то ще й можуть бути притягнуті до відповідальності у вигляді штрафу в розмірах, визначених статтями 120 і 123 ПКУ. У першому випадку – за неподання декларації з податку на прибуток підприємств за три квартали 2016 року, у другому випадку – за несплату узгодженої суми грошових зобов’язань з цього податку. При цьому, слід зазначити, що пункт 31 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, яким введено мораторій Законом № 909 на застосування штрафних (фінансових) санкцій до платників податку на прибуток підприємств, не застосовуватиметься, т.я. він стосується результатів діяльності у 2015 році, а також не застосовується до випадків неподання/пізнього подання податкової звітності.

 

Крім того, в контексті викладеного, необхідно звернути увагу на те, чи взагалі ПКУ передбачає подання декларації з податку на прибуток за три квартали, незважаючи на те, що такий звітний період для податку на прибуток встановлений пунктом 137.4 ПКУ, в редакції Закону № 909?

 

Із підпункту 49.18.2 ПКУ випливає, що «податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) – протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя)». Тобто, або зазначена вище норма ПКУ взагалі не передбачає подання саме податкової звітності з податку на прибуток, зокрема, і за три квартали, або що для подання податкової декларації за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює три квартали, законодавець думав встановити інший (спеціальний) термін її подання, але забувся це зробити.

 

Тому, платники податку на прибуток, хоч і зобов’язані визначити податкові зобов’язання з податку на прибуток за три квартали 2016 року, зокрема, з метою обчислення (разового) авансового внеску у розмірі 2/9 нарахованого податку на прибуток, проте формально лише зобов’язані його сплатити у термін до 31 грудня 2016 року. Оскільки, пункт 49.18 ПКУ не встановлює граничного строку подачі для такої декларації, відповідно, відсутній і граничний строк для сплати податкового зобов’язання, визначеного у такій декларації.  

 

3. Ще раз про строки та порядок подання звітності з податку на прибуток підприємств.

У редакції ПКУ, яка діяла до 31 грудня 2015 року, податковим звітним періодом був календарний рік для усіх платників податку на прибуток, крім тих, хто із-за поточної збитковості змушений був припинити сплачувати щомісячні авансові внески й із-за цього зобов’язаний був звітуватися поквартально.

Пункти 137.4, 137.5 ПКУ (у редакції Закону № 909), встановлюють річний податковий (звітний) період лише для певних платників, про що мовилось у розділі 2 цієї статті. Для всіх інших платників податковими (звітними) періодами є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому, в останніх платників податкова декларація складається наростаючим підсумком.

У зв’язку з цим проблемним є питання стосовно строків подання податкової декларації за 2015 рік і звітування з цього податку в 2016 році. Адже виникає досить цікава ситуація, керуючись чинним ПКУ: річна податкова декларація за 2015 рік подається до 1 червня 2016 року, не дивлячись на позицію податкової, викладену у листі Державної фіскальної служби України (тут і надалі – «ДФСУ») від 18 січня 2016 року №1626/7/99-99-19-02-02-17, те ж стосується і разового (річного) декларування за 2016 рік, однак, у цьому випадку, така річна декларація повинна подаватись до 2 березня 2017 року, зокрема, на підставі цього ж листа ДФСУ.

Зазначена проблема випливає із чергової колізії загальної і спеціальної норм, запровадженої Законом № 909, т.я. ПКУ у редакції Закону № 909 не змінив і не скасував Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», яким пункт 22 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ був викладений у новій редакції, чинній на сьогоднішній день: «Норма пункту 57.1 статті 57 у редакції, викладеній в Законі України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", в частині граничного терміну подання декларації з податку на прибуток підприємств застосовується, починаючи із подання декларації з цього податку за звітний рік, в якому набирає чинності редакція розділу III Кодексу, викладена в Законі України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих України щодо податкової реформи», а також із принципу стабільності податкового законодавства, встановленого підпунктом 4.1.9 ПКУ, і підпункту 7.1.8 ПКУ, яким визначений такий «нестабільний» елемент податку, як строк і порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. На користь цього підходу також свідчить новий (спеціальний) пункт 17-1 розділу VІ Прикінцеві та перехідні положення Бюджетного кодексу України, у редакції Закону № 914-УІІІ від 24.12.2015, яким встановлено, що: «надходження нарахованих сум за останній звітний (податковий) період 2015 року … зараховуються (здійснюються) до/з державного бюджету у порядку та на умовах, які діяли до 1 січня 2016 року».   

Наслідком окреслених у цій статті проблем податку на прибуток підприємств у чинній редакції ПКУ сподіваємось стане офіційне тлумачення Конституційним судом України дії у часі колізійних положень Закону № 909, а також термінового прийняття окремого закону для врегулювання питань адміністрування податку на прибуток підприємств у 2016 році, яким будуть внесені відповідні зміни у підрозділи 4 і 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ.

«У нас зміни на краще відбуваються з такою швидкістю,

що ніщо хороше не встигає прижитися.»

Хенрік Ягодзіньскій, Афоризми.

© Адвокати Скотинюк Я.А., Коваль Т.Г., АО «ВАСЬКО»